BilMoG

Am 29. Mai 2009 ist das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) in Kraft getreten.
Die neuen Vorschriften sind verpflichtend anzuwenden auf Jahres- und Konzernabschlüsse, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen.

Erfüllungsbetrag

Verlangt wird künftig eine Berechnung der Pensionsrückstellungen "in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages" (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Daher muss das Unternehmen für die künftigen Gehalts-, Preis- und Personalentwicklungen bei der Bewertung langfristig für realistisch gehaltene Trendannahmen ansetzen. Außerdem muss ein Rechnungszins gewählt werden, der sich am jeweiligen Marktzinssatz orientiert.

Fluktuation

Unter dem Begriff Fluktuation versteht man das vorzeitige Ausscheiden von Mitarbeitern mit Versorgungsanwartschaften.

Die Berücksichtigung von Fluktuationsannahmen ist insbesondere bei größeren Unternehmen mit einem deutlichen Anteil von jüngeren Mitarbeitern an den Versorgungsverpflichtungen angezeigt. Speziell bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer halten wir den Ansatz von Fluktuations-Wahrscheinlichkeiten für nicht sinnvoll, da hier u.E. keine wirklich seriöse Prognose möglich ist. Im Fall eines unmittelbar bevorstehenden Anteilsverkaufs oder einer Abfindung ist zu überlegen, ob man dann nicht den wahrscheinlich tatsächlich realisierten Wert der Verpflichtung ansetzt (z.B. Abfindungswert).

Sofern eine Fluktuationsannahme berücksichtigt werden soll, so ist über viele Jahre eine Schätzung für die durchschnittliche Fluktuationsquote vorzunehmen. Insbesondere sind hier konjunkturelle Schwankungen oder auch die aktuelle wirtschaftliche Lage nicht zu berücksichtigen. Ideale Basis wären Untersuchungen aus dem eigenen Unternehmen oder auch Branchenstatistiken.

Die Fluktuation wirkt sich grundsätzlich rückstellungsmindernd aus, allerdings nur in geringem Maße, da

- bei Ausscheiden nach Erreichen der Unverfallbarkeitsfristen ein Teilanspruch erhalten bleibt,
- bei Ausscheiden vor Erreichen der Unverfallbarkeitsfristen i.d.R. nur eine geringe Rückstellung als Basis vorhanden ist,
- die Fluktuationsraten bei älteren Mitarbeitern (die i.d.R. relativ hohe Rückstellungen aufweisen) erfahrungsgemäß deutlich geringer sind.

In vielen Fällen empfehlen wir daher unseren Kunden auf eine Fluktuationsberücksichtigung zu verzichten.

Handelsbilanz

Neben dem unveränderten Steuergutachten nach § 6a EStG wird künftig auch ein zweites separates Gutachten für die Handelsbilanz benötigt.

Jubiläumsverpflichtungen

Neben Altersversorgungsverpflichtungen können auch vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen wie Jubiläumsverpflichtungen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt (§ 253 Abs. 2 HGB).

Marktzins

Abweichend von dem steuerlichen Rechnungszins von 6,0 % p.a. verlangt ein Gutachten nach BilMoG eine Orientierung am jeweiligen Marktzinssatz. Die Abzinsungssätze sind dabei von der deutschen Bundesbank zu ermitteln. Mit dieser einheitlichen Regelung verfolgt der Gesetzgeber die bessere Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen. Zukünftige Basis für die Ermittlung der Abzinsungssätze ist die Berechnung einer Null-Kupon-Zinsswapkurve aus auf Euro lautenden Festzinsswaps und die Durchschnittsbildung der letzten 10 Jahre. Für den Unterschiedsbetrag zwischen der bisherigen Rückstellungsermittlung, die auf Basis eines 7-Jahres-Durchschnittszinses erfolgt, und der zukünftigen Rückstellungsbildung besteht dauerhaft eine Ausschüttungssperre.
Weiteres Kriterium für die Auswahl des Zinssatzes ist dessen Laufzeitkongruenz mit der zu bewertenden Rückstellung, jedoch dürfen die Verpflichtungen auch auf Basis einer pauschalierten 15jährigen Restlaufzeit diskontiert werden. Angestrebtes Renditeniveau entspricht einer mit AA-Rating bewerteten auf Euro lautenden Unternehmensanleihe. Die Swapsätze werden daher durch einen entsprechenden Aufschlag auf dieses Niveau angehoben.

PUC-Methode

Gestaltungsspielraum hat das bilanzierende Unternehmen hinsichtlich der Wahl des Bewertungsverfahrens. Nach dem Anwartschaftsbarwertverfahren (Projected Unit Credit - PUC), das standardmäßig im Rahmen der IFRS-Bewertung angewandt wird, wird die Höhe der Verpflichtung als versicherungsmathematischer Barwert der bis zum Bilanzstichtag erdienten Rentenanwartschaft ermittelt. Bei gleichen Bewertungsparametern führt das PUC-Verfahren in der Regel zu niedrigeren Rückstellungen als das ebenfalls zulässige Teilwertverfahren.

Restlaufzeit

Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind künftig mit einem von der Bundesbank vorgegebenen durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen, der monatlich festgelegt wird. Die Rückstellungen dürfen pauschal mit dem durchschnittlichen Zins abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt.

Saldierung

Rückstellungen müssen mit Vermögen, das ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Verpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern dient und dem Zugriff anderer Gläubiger entzogen ist, saldiert werden. Bei der Saldierung von Rückstellung und Vermögenswert muss ein übersteigender Zeitwert der Vermögensgegenstände in einem gesonderten Posten aktiviert werden (§ 246 Abs. 2 HGB).

Steuerbilanz

Für die Steuerbilanz ergeben sich aus BilMoG keine Änderungen. Für das Gutachten für die Steuerbilanz wird unverändert ein Zinssatz in Höhe von 6,0% p.a. angesetzt. Neben dem unveränderten Steuergutachten nach § 6a EStG wird künftig ein zweites separates Gutachten für die Handelsbilanz benötigt.

Trendentwicklung

Nach den Bestimmungen des BilMoG sind zu jedem Bilanzstichtag Annahmen über die langfristige künftige Renten- und Entgeltsteigerung zu wählen. Sofern die Annahmen von vornherein realistisch gewählt wurden, ist nicht davon auszugehen, dass dadurch die Entwicklung der Pensionsrückstellungen großen Schwankungen unterliegt. Der Einfluss der Trendannahmen auf die Höhe der Rückstellung ist umso größer, je länger sich die betreffende Annahme bei der Bewertung der Verpflichtung auswirkt. Der Entgelttrend und der Rententrend wirken sich nur während der Beschäftigungszeit bzw. der Rentenlaufzeit aus. Bei Zusagen auf Kapitalleistungen anstelle lebenslang laufender Renten hat der Rententrend keine Bedeutung. Für alle Anwartschaften und laufenden Anrechte, die dem Betriebsrentengesetz (BetrAVG) unterliegen, ist für die Zeit des Rentenbezuges aufgrund der Anforderungen des § 16 BetrAVG ein Anpassungstrend zu berücksichtigen.

Vermögenswert

Für die Saldierung von Rückstellungen und Vermögenswerten ist zu beachten, dass nur Vermögen berücksichtigt werden darf, das ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Verpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern dient und dem Zugriff anderer Gläubiger entzogen ist. Hier sind u.a. verpfändete Rückdeckungsversicherungen, verpfändete Wertpapierdepots und insolvenzfeste Treuhandvereinbarungen (CTA) zu nennen.

Verpfändung

Sind Vermögenswerte nicht verpfändet, so kommen sie für eine Saldierung mit den Rückstellungen nicht in Frage.

Verteilungsbetrag

Da sich in der Praxis deutlich höhere Pensionsrückstellungen ermitteln, besteht die Möglichkeit der Verteilung der Differenz zwischen bisheriger und BilMoG-Rückstellung. Hierbei kann auf die Zeit bis spätestens zum 31.12.2024 verteilt werden.
In jedem Geschäftsjahr ist mindestens ein Fünfzehntel anzusammeln. Mit dem Begriff "mindestens" wird deutlich, dass auch ein höherer Betrag zugeführt werden kann, der dann insgesamt zu einer schnelleren Ansammlung führt (Art 67 Abs. 1 EGHGB).