Die FAQs zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz lässt nur wenige Ausnahmen zu.
Diese betreffen auch nur kleine Personengesellschaften (Einzelunternehmen deren Gewinn 50.000,00 EUR bzw. Umsatz 500.000,00 EUR nicht überschreiten), nicht jedoch Kapitalgesellschaften wie GmbHs oder Aktiengesellschaften.

Für Pensionsverpflichtungen, die vor dem 01.01.1987 erteilt wurden, gilt weiterhin das Passivierungswahlrecht. Hier ist dann die Unterdeckung im Anhang zur Bilanz auszuweisen.

Auf der Internetseite der Deutschen Bundesbank: Abzinsungssätze gem. § 253 Abs. 2 HGB
Der Ende September veröffentlichte pauschale durchschnittliche Marktzins mit einer Restlaufzeit von 15 Jahren kann für alle handelsbilanziellen Bewertungen nach BilMoG für den anstehenden Hauptbilanzstichtag 31.12. berücksichtigt werden, sofern sich Änderungen der Parameter bis zum Abschlussstichtag nur unwesentlich auf die Höhe des zu erfassenden Verpflichtungswertes auswirken.

Dies ist typischerweise immer dann der Fall, wenn sich die Leistungen der Zusage an eine dynamische Größe anlehnen. Häufigster Fall ist hier sicherlich eine Zusage mit Koppelung an das Gehalt (gehaltsabhängige Zusage). Normalerweise ist das das Gehalt bei Rentenbeginn (d.h. sog. Endgehaltsabhängige Zusage). Hier steigt die Leistung aus der Zusage im gleichen Maße wie die Steigerung des Gehalts. Daher ist hier als Anwartschaftstrend auch eine Annahme für die Entwicklung des Gehalts zu treffen (sog. Gehaltstrend).

Denkbar sind aber auch Koppelungen an andere Größen, wie z.B. die Steigerung des Lebenshaltungskostenindex.

Grundsätzlich ist eine Einschätzung für die Zukunft abzugeben, hier wird eine Begründung für ein dauerhaft gleich bleibendes Gehalt schwerfallen (Kaufkraftverlust). Wir empfehlen die Zusage auf einen festen Betrag festzuschreiben.

Hier gibt es keine fest definierten Kriterien.

Orientierungspunkte

Es ist

• keine Momentaufnahme
• keine Vergangenheitsbetrachtung
• sondern eine Langfristzukunftsbetrachtung

anzustellen.

Normalerweise wird man daher eine einmal festgelegte Trendannahme nur in größeren Abständen ändern, bzw. immer nur dann, wenn hierfür ein konkreter Grund vorliegt, der aber nicht auf vorübergehenden Änderungen zurückgeführt werden kann (wie z.B. schlechte konjunkturelle Lage).

Die Gehaltsentwicklung liegt erfahrungsgemäß langfristig immer etwas über dem Lebenshaltungskostenindex (Inflation).

Es gibt veröffentlichte Statistiken über angewandte Trendannahmen, die DAX Unternehmen bei der Bilanzierung nach IFRS zugrunde legen. Bei IFRS gelten die gleichen Kriterien wie nach BilMoG. Die Annahmen für den Gehaltstrend liegen demnach zwischen 2,0 % und 3,0 %, im Mittel also bei ca. 2,5 % - das entspricht unserer Empfehlung.

Es können auch branchenspezifische Untersuchungen herangezogen werden. Neben den reinen Tarifabschlüssen sind auch Erwartungen über sog. Karrieretrends mit einzukalkulieren.

Grundsätzlich sind die Auswirkungen für jeden Fall individuell unterschiedlich.
Als Orientierung für die Größenordnung der möglichen Auswirkungen kann folgendes Beispiel dienen:

In Form eines konkreten Anpassungssatzes, der sich unter realistischer, langfristiger Betrachtung ergibt bei:

• Arbeitnehmerversorgungen, die dem Betriebsrentengesetz unterliegen.
  Ausgenommen sind Versorgungsverpflichtungen, deren Versorgungszusage bereits einen konkreten Dynamiksatz vorsehen, da bei diesen die Höhe der Rentenanpassung schon durch die Pensionszusage klar definiert ist und bereits nach HGB-alt die Rentendynamik in der Rückstellungsberechnung zu berücksichtigen war.
• Versorgungen von Personen, die nicht dem Betriebsrentengesetz unterliegen (insbesondere beherrschende Gesellschafter Geschäftsführer), wenn die Versorgungszusage eine individuelle Anpassungsregelung ohne konkreten Dynamiksatz vorsieht (z.B. Indexanpassung oder eine Anpassungsregelung beinhalten, die sich auf das Betriebsrentengesetz bezieht).

Bei der Höhe der Inflationsraten wird im Euroraum aktuell von ca. 2,0 % ausgegangen (Zielsetzung EZB).
Die Langfristinflationserwartung von ca. 2,0 % wird auch durch den aktuellen Kapitalmarkt widergespiegelt:
Der Preis von sogenannten Inflation Swaps, mit denen man sich am Kapitalmarkt gegen Inflationsrisiken absichern kann, lag bei einer Laufzeit von 20 Jahren zum 31.12.2009 bei ca. 2,5 % und zum 31.08.2010 bei ca. 2,0 % (hierbei ist jeweils noch ein Zuschlag für den Swap-Veräußerer enthalten).

Für eine Anpassung nach § 16 Betriebsrentengesetz ist daher eine Anpassungsrate in der Bandbreite von 1,75 % bis 2,5 % akzeptabel.

Hier wäre zu begründen, warum die zukünftigen Rentenanpassungen nach den gleichen Kriterien entfallen werden (z.B. wegen wirtschaftlicher Notlage).

Grundsätzlich sind die Auswirkungen für jeden Fall individuell unterschiedlich.
Als Orientierung für die Größenordnung der möglichen Auswirkungen kann folgendes Beispiel dienen:

Unter Fluktuation versteht man das vorzeitige Ausscheiden von Mitarbeitern mit Versorgungsanwartschaften.

Dies ist insbesondere bei größeren Unternehmen mit einem deutlichen Anteil von jüngeren Mitarbeitern an den Versorgungsverpflichtungen angezeigt. Speziell bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer halten wir den Ansatz von Fluktuationswahrscheinlichkeiten für nicht sinnvoll, da hier u.E. keine wirklich seriöse Prognose möglich ist. Im Fall eines unmittelbar bevorstehenden Anteilsverkaufs oder einer Abfindung ist zu überlegen, ob man dann nicht den wahrscheinlich tatsächlich realisierten Wert der Verpflichtung ansetzt (z.B. Abfindungswert).

Sofern eine Fluktuationsannahme berücksichtigt werden soll, so ist eine Schätzung für die durchschnittliche Fluktuationsquote über viele Jahre vorzunehmen. Insbesondere sind hierbei konjunkturelle Schwankungen oder auch die aktuelle wirtschaftliche Lage nicht zu berücksichtigen. Eine ideale Basis wären Untersuchungen aus dem eigenen Unternehmen oder auch Branchenstatistiken.

Die Fluktuation wirkt sich grundsätzlich rückstellungsmindernd aus, allerdings nur in geringem Maße, da

• bei Ausscheiden nach Erreichen der Unverfallbarkeitsfristen ein Teilanspruch erhalten bleibt
• bei Ausscheiden vor Erreichen der Unverfallbarkeitsfristen i.d.R. nur eine geringe Rückstellung als Basis vorhanden ist
• die Fluktuationsraten bei älteren Mitarbeitern (die i.d.R. relativ hohe Rückstellungen aufweisen) erfahrungsgemäß deutlich geringer sind.

In vielen Fällen empfehlen wir daher unseren Kunden auf eine Fluktuationsberücksichtigung zu verzichten.

Für die Saldierung von Rückstellungen und Vermögenswerten ist gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zu beachten, dass nur Vermögen berücksichtigt werden darf, das ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Verpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern dient und dem Zugriff anderer Gläubiger entzogen ist. Dies kann z.B. durch die wirksame Verpfändung von Rückdeckungsversicherungen bzw. Wertpapierdepots sichergestellt werden.

Bei der Saldierung von Rückstellungen und Vermögenswerten muss ein übersteigender Wert gemäß § 246 Abs. 2 HGB in einem gesonderten Posten aktiviert werden. Hierbei ist keine direkte Zuordnung des Vermögensgegenstandes zu den mitarbeiterbezogenen Verpflichtungen notwendig; eine Gesamtbetrachtung ist handelsrechtlich zulässig.

Die Verpfändung muss durch die Gesellschafter wirksam durch Gesellschafterbeschluss beschlossen worden sein und sich auf alle verpfändeten Verträge erstrecken.
Voraussetzung ist, dass der GGF vom Selbstkontrahierungsverbot befreit und somit unterschriftsberechtigt ist.

Wichtig ist, dass die für die Altersversorgungsverpflichtungen vorgesehenen, verpfändeten Vermögensgegenstände eindeutig benannt wurden (Versicherungsscheinnummer und Versicherer).

Es bedarf der Gegenzeichnung des/der Versorgungsberechtigten (ggf. deren versorgungsberechtigten Ehepartners).

Die Verpfändung muss dem Versicherer angezeigt worden sein.

Konsequenz: Sollte einer dieser Punkte nicht beachtet worden sein, so kann für die Handelsbilanz nach BilMoG nicht bilanzwirksam saldiert werden, um die damit einhergehende Bilanzverkürzung sicherzustellen.

Hierzu ist einmalig eine Umbuchung des entsprechenden Vermögenswerts vom Ende des letzten Jahres von der Aktivseite auf die Passivseite vorzunehmen. Es empfiehlt sich, dies auf den Beginn des Wirtschaftsjahrs zu beziehen, um eine unterjährige Wertveränderung nicht berücksichtigen zu müssen. Danach kann wieder eine normale Fortschreibung über das Wirtschaftsjahr erfolgen.

Verpfändete Rückdeckungsversicherungen, zu denen ein Policendarlehen besteht, fallen nicht unter das Saldierungsgebot. Sofern zu Gunsten des Versorgungsberechtigten verpfändete Rückdeckungsversicherungen vom Versicherungsnehmer beliehen werden, so ist der beliehene Vertrag noch wie bisher als Verbindlichkeit auszuweisen und außerdem weiter als Aktivposten zu verbuchen.

Die Anforderung an das Bewertungsverfahren ist die betriebswirtschaftlich sachgerechte Mittelansammlung bis zum erwarteten Versorgungsfall.
Bei der Teilwertmethode sind Mittelansammlung und Erdienensverlauf entkoppelt. So handelt es sich hierbei um kein rein prospektives Verfahren und ist somit kritisch und nicht immer zulässig im Hinblick auf den notwendigen „Erfüllungsbetrag". Ggf. sind daher Modifikationen erforderlich, die sowohl Einfluss auf die Berechnung der Nettoprämie , als auch der biometrischen Risiken nehmen.
Bei der " Projected Unit Credit Methode (PUC)" handelt es sich um eine auch für internationale Rechnungslegungsstandards bewährte Methode nach dem Anwartschaftsbarwertverfahren, die i.d.R. zu niedrigeren Pensionsrückstellungen als bei der Anwendung der Teilwertmethode führt.

Da ein wesentliches Ziel des BilMoG eine Annäherung an IFRS darstellt, empfiehlt die Kölner Spezial die Berechnungen weitgehend auf diese in jedem Fall sachgerechte und unproblematische Bewertungsmethode abzustellen.
Besondere Bewertungsansätze sind bei beitragsorientierten Zusagen oder auf einen Besitzstand eingefrorenen Zusagen vorzunehmen, da hier jeweils ein klar definierter Anteil der Zusagen erdient ist.

Ein einmal gewähltes Bewertungsverfahren ist beizubehalten.

In wie weit eine eigene Eröffnungsbilanz aufgestellt wird, ist mit dem Steuerberater/ Wirtschaftsprüfer abzustimmen.

Für die Bilanzierung der Pensionsrückstellungen ist es jedoch für eine korrekte Aufwandsdarstellung im Wirtschaftsjahr erforderlich, insbesondere Bewertungsunterschiede bei den Vermögenswerten (speziell bei Rückdeckung durch verpfändete Investmentfonds) zum Zeitpunkt der Umstellung (d.h. Beginn des Wirtschaftsjahres) zu verbuchen.
Ebenso sind die zu saldierenden Vermögensmittel (insb. Wert der verpfändeten Rückdeckungsversicherungen) bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres gegen die Rückstellung zu verbuchen.
Die Gutachten der Kölner Spezial berücksichtigen diese Darstellung grundsätzlich.

Ist aufgrund der geänderten Rückstellungsbewertung eine Auflösung der Rückstellung erforderlich, darf diese beibehalten werden, soweit der aufzulösende Betrag bis zum 31.12.2024 wieder zugeführt werden müsste. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die aus der Auflösung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen. Wenn die Rückstellung bis 2024 nicht aufgefüllt wird, ist der Betrag erfolgswirksam aufzulösen und unter „außerordentliche Erträge“ auszuweisen.

Der einmalige positive Anpassungseffekt kann über max. 15 Jahre verteilt werden. Ein kürzerer Zeitraum ist möglich, mindestens jedoch 1/15 p.a.. In den Gutachten der Kölner Spezial wird der Verteilungsbetrag im Eröffnungsbilanzjahr automatisch mit 1/15 ausgewiesen. Für den Folgestichtag werden wir den gebuchten Verteilungsbetrag vor Gutachtenerstellung abstimmen.

Besonderheit bei Betriebsübergang
Der Umstellungsbetrag bleibt nicht statisch, sondern geht stattdessen mit dem Wechsel des Mitarbeiters auf das neue Unternehmen über. D.h. es wird die Soll-Rückstellung inkl. „kompletter Umstellungseffekt“ übertragen. Der restl. Umstellungsbetrag ist bei der übertragenden Gesellschaft entsprechend zu reduzieren.

Gebucht wird über die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV). Nach § 277 HGB sind Erträge aus der Abzinsung und Zinsaufwendungen in der GuV gesondert auszuweisen und unter der jeweiligen Position: "Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge" bzw. "Sonstige Zinsen und ähnliche Aufwendungen" zu verbuchen. Zumeist verbleibt nach Saldierung ein Zinsaufwand.

Erläuterung zur Ermittlung der Komponenten Personalaufwand und Zinsaufwand

Die Zuführung zur Pensionsrückstellung muss in die Bestandteile Personal- und Zinsaufwand aufgeteilt werden, da der Zinsaufwand im Finanzergebnis und der Personalaufwand im operativen Ergebnis zu verbuchen ist.

Während der Zinsaufwand sich aus der Aufzinsung der Pensionsrückstellung ermittelt, saldiert sich der Personalaufwand aus der Zuführung im Bilanzjahr und dem Zinsaufwand.

So umfasst der Personalaufwand im Wesentlichen den Dienstzeitaufwand des Wirtschaftsjahres, Änderungen der Gehalts- oder Rententrends und der biometrischen Berechnungsparameter sowie Änderungen im versorgungsberechtigten Personenkreis (IDW RS HFA 30 Rd.-Nr. 88).

Erfolgswirkungen, die sich aus der Änderung des Diskontierungssatzes ergeben, werden in den Gutachten der Kölner Spezial dem Personalaufwand zugeordnet.

Möglich ist auch eine Zuordnung zum Zinsaufwand (IDW RS HFA 30 Rd-Nr. 87).

Zusätzliche Anhangangaben (§285 Nr. 24 + 25 HGB n.F.)

Das angewandte mathematische Berechnungsverfahren (+Begründung für die Wahl)

• Grundlegende Berechnungsparameter
• Abzinsungssatz
• Anwartschafts- und Rententrends (Lohn- und Gehaltssteigerungen, Rentenanpassung laufender Leistungen)
• Gesonderte Angabe

• der Anschaffungskosten und des beizulegenden Zeitwertes der verrechneten Vermögensgegenstände
• des Erfüllungsbetrags der verrechneten Schulden
  
• der verrechneten Aufwendungen und Erträge, welche aus der Saldierung der Vermögensgegenstände und Schulden resultieren

Während steuerlich die Restriktionen der EStR zu beachten sind (Berücksichtigung des steuerl. Mindestalters nach EStÄR 2008 – Alter 65, 66 oder 67), ist handelsrechtlich grundsätzlich auf das in der Zusage vereinbarte Versorgungsalter abzustellen (i.d.R. 65) (IDW RS HFA 30 Rd-Nr 62).

Auch beitragsorientierte Leistungszusagen mit kongruenter Rückdeckung sind wie wertpapiergebundene Zusagen nach § 253 Abs. 1 S 2 HGB zu behandeln. Zu klären ist im Vorfeld, ob im Einzelfall auch alle Kriterien für die Behandlung nach dieser Vorschrift erfüllt sind.

Die Versorgungszusage stellt ausschließlich auf die Höhe der Leistungen der Rückdeckungsversicherung ab, auch im Hinblick auf die Fälligkeiten und Zahlungstermine.

Vermögen und Verpflichtung sind in gleicher Höhe mit dem Zeitwert (Aktivwert der Rückdeckungsversicherung) anzusetzen. Ist die Rückdeckungsversicherung zu Gunsten des Versorgungsberechtigten verpfändet worden, so ist auf einen Bilanzausweis vollständig zu verzichten. Hier ist lediglich im Anhang zur Bilanz noch eine Erläuterung abzugeben mit Nennung des Vermögenswerts.

Nach Artikel 28 EGHGB müssen mittelbare Verpflichtungen weiterhin nicht bilanziert werden.
Aus der gewollten Nähe zu internationalen Bewertungsgrundsätzen ergibt sich künftig jedoch eine höhere Bedeutung der Anhangangaben. Bei pauschal dotierten Unterstützungskassen ist eine Unterdeckung (Fehlbeträge unter Berücksichtigung des Verpflichtungsumfangs nach BilMoG) in den Anhangangaben auszuweisen.