Soll die Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft bei Ausscheiden aus dem Unternehmen oder bei Erreichen des Pensionsalters abgefunden werden, stellt sich in natürlicher Weise die Frage nach der Höhe der Kapitalabfindung und nach den steuerlichen Auswirkungen.

Hier ist die Kölner Spezial mit einer gutachterlichen Stellungnahme zur Möglichkeit der Abfindung gerne behilflich.
Desweiteren erstellen wir entsprechende Abfindungsvereinbarungen sowie ggf. einen Gesellschafterbeschluss.

0. Abfindung von Direktzusagen bei nicht mehrheitlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern

§ 3 BetrAVG (Betriebsrentengesetz) und das BGH-Urteil vom 23.05.2017 – II ZR 6/16

Ist der Geschäftsführer nicht am Kapital des Unternehmens beteiligt (Fremdgeschäftsführer) oder hält er als Gesellschafter weniger als die Hälfte der Kapitalanteile kann die Möglichkeit einer Abfindung der Betriebsrente geschaffen werden. Denn für diesen Personenkreis gilt grundsätzlich das Betriebsrentengesetz (BetrAVG), von dem aber in bestimmten Paragrafen nach der Tariföffnungsklausel abgewichen werden darf, die nach den Urteil des BGH vom 23.05.2017 auch für Organmitglieder angewendet werden kann. Zur Klarstellung, dass das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG nicht anzuwenden ist, sollte diese Nichtanwendung vorab schriftlich vereinbart werden; zumindest sollte dies in der Abfindungsvereinbarung selbst angesprochen werden.
 
Die grundsätzlichen Überlegungen zu Zeitpunkt der Abfindungsvereinbarung und Höhe der Abfindungszahlung sind die gleichen, wie sie auch für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer anzustellen sind. Die steuerliche Einschränkung, dass die Höhe einer unverfallbaren Anwartschaft auf das Zusagedatum bezogen zu quotieren ist entfällt jedoch, denn diese leitet sich aus dem Nachzahlungsverbot für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer ab. Dennoch kann eine Quotierung bezogen auf das Zusagedatum für unverfallbare Anwartschaften in der Pensionszusage enthalten sein und auch wirksam vereinbart worden – und somit anzuwenden – sein, denn eine solche Abweichung vom BetrAVG ist nach der Tariföffnungsklausel auch zu Lasten des Organmitglieds zulässig. Denkbar ist dies z.B. dann, wenn der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nach Erteilung einer Pensionszusage seine Mehrheitsbeteiligung aufgibt. 

1. Abfindung von Direktzusagen bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern (bGGF)

Dienstrechtliche Rahmenbedingungen

Gesellschafter-Geschäftsführer fallen nicht unter das Betriebsrentengesetz (BetrAVG), wenn sie mindestens 50 % der Anteile/Stimmrechte oder mit weiteren minderbeteiligten GGF zusammen mehr als 50 % der Anteile/Stimmrechte halten. Damit gilt für bGGF auch nicht das Abfindungsverbot nach § 3 BetrAVG. Versorgungszusagen gegenüber bGGF können daher aus dienst-/zivilrechtlicher Sicht jederzeit abgefunden werden. Dies gilt nach der Rechtsprechung im Ergebnis auch für Fremdgeschäftsführer und minderbeteiligte GGF, die unter das BetrAVG fallen.

Bei der Prüfung, ob eine Abfindung dienst-/zivilrechtlich möglich ist, kommt es nicht auf den Status zum Abfindungsstichtag an, sondern darauf an, welchen Status der Versorgungsberechtigte während der Laufzeit der Versorgungszusage hatte.

Höhe des Abfindungsbetrages: Erfolgt eine Abfindung außerhalb des Anwendungsbereichs des § 3 BetrAVG, so besteht aus dienst-/zivilrechtlicher Sicht weitgehend Vertragsfreiheit. Im Wesentlichen ist die Höhe bei bGGF eine steuerliche Fragestellung (siehe hierzu weiter unter „Steuerliche Rahmenbedingungen“).

Exkurs: Abgrenzung zur Kapitalleistung und zum Kapitalwahlrecht

Die Abfindung ist rechtlich nicht gleichzusetzen mit einem sog. Kapitalwahlrecht bzw. einer Kapitalleistung. Die Kapitalleistung und das Kapitalwahlrecht werden im Regelfalle bereits mit Erteilung der Versorgungszusage in diese ausdrücklich aufgenommen. Das Kapitalwahlrecht ist ein sog. Leistungsbestimmungsrecht, d.h. es wird nur das Recht zur Wahl einer anderen Auszahlungsform in der Zusage vereinbart. Im Regelfall obliegt es dem Versorgungsberechtigten dann spätestens vor Fälligkeit der Versorgungsleistung einseitig zu wählen, ob im Versorgungsfall eine laufende Rente oder ein einmaliges Versorgungskapital bezogen werden soll. Im Gegensatz zur Abfindung kann das Kapitalwahlrecht keine vorzeitige Auszahlung während der Anwartschaftsphase ermöglichen.

Bilanzielle und steuerrechtliche Rahmenbedingungen

Hinsichtlich der steuerrechtlichen Behandlung einer Abfindung kommt es bei bGGF in erster Linie darauf an, ob die Abfindung im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist oder ob es tragfähige betriebliche Gründe gibt (Fremdvergleich), die eine Abfindung rechtfertigen. Dies gilt für Abfindungen im laufenden Dienstverhältnis, bei Abfindungen nach Dienstaustritt und nach Eintritt des Versorgungsfalles. Je nachdem, zu welchem Zeitpunkt die Abfindung erfolgen soll, sind im Detail allerdings unterschiedliche steuerliche Kriterien und Voraussetzungen zu berücksichtigen.

Die Finanzverwaltung und auch der BFH sehen eine Abfindung ohne eine entsprechende Abfindungsklausel in der Versorgungszusage („ad-hoc-Abfindung“) im Gesellschaftsverhältnis veranlasst, so dass die Abfindung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) führen kann. Das soll auch für den Fall gelten, dass kurz vor der Abfindung eine entsprechende Klausel in die Versorgungszusage aufgenommen wird. Umgekehrt führt das jahrelange Bestehen einer Abfindungsklausel nicht per se zu einer steuerlichen Anerkennung der Abfindung, sondern auch in diesem Fall ist immer noch eine betriebliche Veranlassung erforderlich.

Hinsichtlich der Höhe des Abfindungsbetrages wird in der Praxis in Anlehnung BMF-Schreiben häufig der Barwert der Rentenanwartschaft bzw. laufenden Rentenleistung nach den für die Rückstellungsberechnung nach § 6a EStG maßgebenden Rechnungsgrundlagen und dem Rechnungszinssatz von 6 % herangezogen. Da aus steuerlicher Sicht jedoch eine wertgleiche Kapitalleistung zu erbringen ist, kann es unseres Erachtens seit Inkrafttreten des BilMoG vertretbar sein, auf den sich nach § 253 Abs. 2 HGB ergebenden Marktzinssatz und die handelsrechtlichen Bewertungsprämissen zum Abfindungsstichtag abzustellen.

Insgesamt sollte zur Vermeidung von steuerlichen Risiken vorab eine Klärung mit dem zuständigen Finanzamt erfolgen.

Ist die Abfindung betrieblich veranlasst, so ist der Abfindungsbetrag als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu besteuern. Im Regelfall kann die Fünftelungsregelung angewendet werden. Für den Arbeitgeber stellt die Zahlung der Abfindung Personalaufwand dar und ist als Betriebsausgabe abzugsfähig. Steuer- und handelsbilanziell sind die gebildeten Rückstellungen im Falle der Abfindung gewinnerhöhend aufzulösen. Wird für die Finanzierung eine bestehende Rückdeckungsversicherung verwendet, erfolgt kein Ausweis des Aktivwertes der Versicherung in der Steuerbilanz mehr (Gewinnminderung). Im Gegenzug ist der vom Versicherer gezahlte Betrag als Betriebseinnahme gewinnerhöhend zu berücksichtigen.

Zu beachten ist allerdings, dass der BFH den Abfindungsvorgang in zwei getrennt voneinander zu behandelnde Geschäftsvorfälle aufteilt (Entschädigungsloser Verzicht und Abfindung durch Zahlung oder Vermögensübertragung. Ist die Abfindung gesellschaftsrechtlich veranlasst, so führen der Verzicht zu einer verdeckten Einlage und die Abfindungszahlung zu einer vGA.

Sozialversicherungsrechtliche Rahmenbedingungen

Nach Auffassung des Bundessozialgerichtes (BSG) und der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger handelt es sich bei der Abfindung von Versorgungszusagen sozialversicherungsrechtlich um einen Versorgungsbezug. Beitragspflichten entstehen derzeit nur in der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, nicht jedoch in der gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung. Grundsätzlich ist die Abfindung damit auch beitragspflichtig, sofern der bGGF Mitglied einer gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung ist. Besteht eine private Kranken- und Pflegeversicherung entsteht keine gesetzliche Beitragspflicht.

Bemessungsgrundlage für die Höhe der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge sind 120-tel des Abfindungsbetrages. Hierauf werden Beiträge mit dem jeweiligen Beitragssatz erhoben. Beiträge sind dann für 120 Monate vom Versorgungsberechtigten selbst an die jeweilige gesetzlichen Kranken- und Pflegekasse zu zahlen. Der Arbeitgeber führt keine Beiträge ab, sondern meldet nur der jeweilige Kranken- und Pflegekasse die Zahlung der Abfindung.

2. Fazit

Die Abfindung ist dienst-/zivilrechtlich weitgehend unproblematisch. Steuerrechtlich sollte die Abfindung betrieblich veranlasst sein und dem Fremdvergleich standhalten, um eine verdeckte Gewinnausschüttung und eine verdeckte Einlage zu vermeiden.

Bei Ermittlung der Höhe des Abfindungsbetrages kann unseres Erachtens auf die steuerlichen Bemessungsgrundlagen nach § 6a EStG abgestellt werden. Wir halten es aber auch für vertretbar, den Abfindungsbetrag nach handelsbilanziellen Grundsätzen (§ 253 HGB) zu ermitteln.

Insgesamt empfehlen wir, vorab eine verbindliche Auskunft beim zuständigen Finanzamt einzuholen, um steuerliche Risiken zu vermeiden. Dabei unterstützen wir Sie gerne!